第308章 税收法律制度对于公民意识的培养解析 (2/2)

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“法律并不能引起其自身对合法性的信仰，我们并不能为了合法律性而赞同合法律性。合法律性存在并且制造出那些形式上正确的陈述，这不足以使人赞同。”长期以来，“依法治税”的话语往往喻示着现行的行政法规对税收征稽如同铅刀一割，税收法定主义常常被理解成为由狭义的法律来规定税收，提升税收法律规范效力的等级被视为能够增加税收的“尚方宝剑”。准此见解，税收法律的强化将会演变为税收法律专制主义，最终的结果不是税收法治，而是将税收人治披覆以税收法制的光鲜外衣。

    法制与法治二者虽然仅是一字之差，却并不是停留在玩文字游戏层面，而是代表昭然不同的法治观念。有“法制”不一定就有“法治”。人们形象地把“制”称为刀旁制，而“治”则为水旁治。“刀制”注重法律制度的建立与完善，是静态的法制；“水治”则全面涵盖立法、执法、监督等法治的各个环节，是动态的法治。加强依法治税成为堵塞漏卮的利器，但权力的运作往往轶出法定的空间。之所以如此，就是因为在现实运作中，水治被刀制所消解、化约，依然扮演着刀制功能，税收法定主义往往被阉割为对行政权力深入细化的法定，造成部门利益法律化，“口含天宪”的行政权力空间日益扩大化，而宪法是将权力装进笼子的最高法律，刀把子思维造成税收法定主义的名实相乖，徒存皮囊，而元气斫丧，精髓汩没，税收法定成为一种虚幻的符号，甚至使得税收法定主义被形同橡皮泥一般被解构为“依税收立法”，这样进一步造成财政支出的“无度性”。

    《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称《决定》），明确提出“落实税收法定原则”。“税收法定原则”第一次被写入党的重要纲领性文件，凸显了未来我国加强税收立法的“顶层设计”。虽然2015年3月十二届全国人大三次会议期间被称为“管法的法”《立法法》在修改二审稿中“税种、纳税人、征税对象、计税依据、税率和税收征收管理等税收基本制度”要制定法律的条文，基于相关部门所主张的税率调整作为宏观调控的重要手段需要保留弹性空间的理由，被简化为“税种的开征、停征和税收征收管理的基本制度”要制定法律，但最终因为学术界的坚持和呼吁而峰回路转，使得税收法定原则得以体现。随着税收法定原则在《立法法》中笃定扎根，房地产税法、环境保护税法、增值税法、资源税法、关税法、船舶吨税法、耕地占用税法七大税法迅速一并被补充进第十二届全国人大常委会的立法规划。在2018年个人所得税法修改中，因为应纳税所得的范围、减免税均属于个人所得税的税制基本要素，此前《个人所得税法》第2条最后一项“经国务院财政部门确定征税的其他所得”规定不符合立法法的有关规定，因而现行《个人所得税法》删除了“经国务院财政部门确定征税的其他所得”的规定，并将此前《个人所得税法》第4条第10项、第5条第3项“经国务院财政部门批准免税的所得”、“其他经国务院财政部门批准减税的”内容分别修改为“国务院规定的其他免税所得”、“国务院可以规定其他减税情形”，与此同时分别增加规定，国务院关于免税、减税的规定，应当报全国人大常委会备案。这体现了税收法定原则在税法修订中得到贯彻落实的渐进式变迁。不过，实在法受到形式主义的顶礼膜拜，也可能阻滞人们对价值理性的关怀。

    三、税收结构的优化

    普维亚尼提出，为了减少纳税人对税收的反抗和抵触，统治集团总是尽力创造财政幻觉，这种幻觉会使纳税人觉得所承受的负担比实际上的负担要轻，使受益人觉得提供给他们的公共商品和服务的价值比实际的价值要大。这种具有弱化纳税人税负痛苦的财政幻觉，可以称为乐观的财政幻觉或普维亚尼式的财政幻觉。布坎南赞同普维亚尼有关财政幻觉的理论，并将这一理论应用于民主财政的研究，布坎南认为“在充分民主的背景下，不论最初的组织动机如何，财政制度能够根据它们产生财政幻觉的倾向进行分析和排列”。与弱化税负痛苦的普维亚尼式财政幻觉不同，布坎南强调的是在财政民主过程中如实或放大税负痛苦的悲观式财政幻觉，故而被称为悲观的财政幻觉或布坎南式的财政幻觉。税收作为对纳税人私人财产的强制性合法征缴，在造成其预期可支配财产损失、削弱其满足自身需求的支付能力的同时，必然会在其主观心理上产生某种程度的税负痛苦。作为一种主观上的心理感受，税负痛苦在主体认知方面形成的乐观或悲观财政幻觉的不同效应，具有迥然各异的实践意义。悲观的财政幻觉能够强化纳税人对税收负担的主观痛苦，使其对税收制度安排及其变动更为敏感，更为审慎地对待财税集体决策行为。乐观的财政幻觉有助于弱化纳税人对税负痛苦的主观感受，使其更容易接受、支持现行财税制度安排或财税决策。造成普维亚尼式的财政幻觉的信息不对称或者由于相关信息无缘与闻而导致“客观无知”，或者由于普通民众知道自己完全无缘置喙而不闻不问导致“主观无知”。

    国民党统治大陆时期，民众因为苛捐杂税苦不堪言，给予“民国万税”的讽刺。所以中华人民共和国成立后，为了减轻民众的税负感，与民更始，中国人民政治协商会议第一届全体会议1950年9月29日通过《中国人民政治协商会议共同纲领》就将“简化税制，实行合理负担”作为税收基本政策。苏联首席财政专家拉沃罗夫来华宣扬“非税论”，其在中国《税工研究》1949年第15期上发表的题为《苏联的税收制度》的文章认为，苏联的大部分国库收入都是靠着社会主义企业各部门，以其一部分利润归国家所有。1953年我国酝酿税收制度改革前后，由于对民国时期苛捐杂税的深恶痛绝以及对社会主义税收本质的模糊认识，“非税论”通过苏联专家作报告和报刊介绍的形式在更大范围内得以传播。从政府到广大民众都轻易地接受了“非税论”。1958年“大跃进”前后，“税收无用论”的思潮在社会上涌现、盛行，取消税收的主张在财政部会议上占大多数。我国1959年在辽宁省锦州市等地进行“税利合一”试点就是这种非税论付诸实践的具体体现，强调简化税制，错误地认为税不如利，力图实现所谓“无税国家”，虽然迅速发现行不通而被紧急叫停，但税收上的“非税”理论并未彻底消除，在以后相当长时间仍在起作用。

    改革开放后进行的两步利改税改革即是对于此前非税论的彻底拨乱反正。如果说在计划经济体制下的中国属于“自产国家”，那么，自20世纪80年代以来，中国开始向政府运转依赖于税收的“税收国家”转型。这种转型过程势必存在偏好于间接税的路径依赖。由于历史惯性形成的依赖路径，我国目前税制远祧《禹贡》《周礼》和《管子》等所提出的“寓税于价”主张，近惩旧中国苛捐杂税在民众心中遗留的历史阴影，呈现出严重依赖间接税的结构性特征。在这种间接税制为主导体制下，国家税收收入在很大程度上取决于经济的名义增长，而且国家在新增产出的分配过程中居于极为有利的支配地位。

    直接税与间接税之间的一个重要差异是让间接税真正担税者处于不利地位。在间接税中，纳税义务人与实际担税人相分离，从而使得一些间接税在法律上的纳税义务人仅为名义上的纳税人，其所纳税负最终被完全转嫁于消费者，最终承担了税负的消费者实为真正的纳税人。相较间接税而言，直接税更容易觉醒公共领域的权利意识。直接税的税负无法转嫁的昭明特性更容易有效传递税负痛苦，从而更加高效地将税负痛苦转化为民主参与的精神动力；而间接税则因税负的转嫁造成税负痛苦耗散，税负痛苦最终无法有效传导到税负最终承担者身上。换言之，间接税能够把纳税人的钱从其口袋拿走但是不会通知那部分钱是用来缴税的，因此被学者称为“部分隐性”的税收。由于间接税已对税收转嫁作了当然性的预先设定，对于直接纳税人而言，因为税负能够转嫁他人而一己之悭囊纤毫未破，自然不会体察浃髓沦肌的税负痛苦，容易产生乐观的财政幻觉；对于税负最终承担者而言，因为其不是直接的纳税人，在税负转嫁具有一定隐蔽性的条件下浑不在意，同样也容易产生乐观的财政幻觉。而直接税具有的现代意义上的“属人税”特性，因其不能转嫁税负的特性，税负痛苦会直接传递到纳税人身上，容易令作为直接纳税人的税负承担者产生悲观的财政幻觉，较之间接税更能凸显纳税人明确的主体地位和强烈税痛感，进而有助于提升其财政民主观念，激发其国家主人意识，更积极和主动地维护自我权利乃至参与公共财政的民主决策和监督，“更加关注税款的合法性来源和税款的去处，这将有助于民主宪政制度的扎根”。

    如今，发达国家采用的都是以直接税为主，在税收体系中以所得税为主体税种的税收体系。即使处于辅助地位的间接税也因公开透明而使人们清楚地知道自己在纳税。消费者到商场、超市买东西，收款机打出的凭单上也会清楚地单独列明所购商品价格中税款的数额。正是由于税收的高度透明，公民即使对间接税的“税感受”亦颇为强烈，以至于1996年日本内阁会议决定从次年4月起将原来3%的消费税率提高到5%时，招致了大规模的抗议活动。在美国，但凡购买货物的消费者都会明显地感觉到自己是纳税人。生活中可以说没有一项支出不要纳税，用“税多如牛毛”来形容亦不为过。而且纳税人所缴之税大多还是价外税，价是价，税是税，界限斩然。职是之故，纳税人对自己每一笔开销所支付的具体税额都一清二楚，明了于心。

    如今美国的税收以联邦税为主体，约占总税收的70％，州和地方税约占总税收的30％。而美国的联邦税收则以个人所得税、社会保障税和公司所得税为主，其中个人所得税约占一半、社会保障税约占30％、公司所得税约占10％。美国的州税和地方税则以财产税、销售税和个人所得税为主，三者之和占75％～80％。其中销售税由消费者直接负担的，考虑到财产税也由个人直接交纳，则美国的税基本上均系个人直接负担交纳。个人所得税作为美国的重要税种，从税收角度将宪法中公民与国家之间的关系彰明较着地具体化。公民通过缴纳个人所得税而承担对国家的责任，国家权力机关则通过提供公共产品以满足公民需要。美国的税制结构和格局使纳税人认为，他们才是国家的真正的主人。这也是美国纳税人在财政民主条件下能够将税负痛苦转化为行使公共权利的精神动力、参政议政意识强烈的原因所在。

    相对于法治较为健全的国家，我国以个人所得税为代表的直接税在政府财政收入中所占比重偏低，政府的大部分收入依寄于增值税之类的间接税。一些专家认为，在我国，由于起征点偏低，纳税项目偏多，征税方式不合理，征税成本偏高，个人所得税的功能并没有充分发挥出来。居民个人除了极少的场合和在间接税的转嫁过程中充当负税人之外，基本上是不直接负有个人所得税之外的纳税义务的。这种向间接税一边倒、基本上由企业“独挑”税收负担的失衡状态，与国际上的通行税制结构格局迥然相异，意味着我国税收与居民个人之间的对接渠道既极其狭窄，又只能触及收入流量，对政府运用税收手段调节居民收入分配差距，特别是调节包括收入流量和财产存量在内的贫富差距而言，绝对属于小马拉大车，心有余而力不足。在2011年个税起征点调整之前，纳税面大概是28%。如果将调整免征基数到3000元，在所有纳税对象当中只有区区12%的人纳税。然而，12%的这部分人也怨言啧啧，83%的网民表示反对这3000元的起征点。财税应该有利于培育社会成员的公民意识，随着居民收入水平的提高，个人所得税应该扩大缴税的人群范围，逐渐从“少数人纳税”的税种向“大众税”转变，让普通一班人都量能而税，虽机括甚微，但所关匪细。如果一味提高个税起征点，将导致缴纳个税的人口比重过低，削弱人们对社会、国家的认同，不利于培养公民的纳税意识，助长只顾自己“安居乐业”的社会情绪。

    众所周知，我国有20多个税种，许多税都包含在商品和服务的价格里面进行较为隐蔽的课征。不论是超市购物，还是交电话费等等，商品和服务价格中都包含着增值税等间接税，在购买商品、接受服务的过程中就实际上在进行交税，只不过凭证上并不写出来。消费是人人都需要的行为，消费多者多纳税，不消费就不纳税。1995年以来税收年平均增长20%，而Gdp年均增长不到10%。截至2008年7月，在经济极其困难的情况下，全国财政收入依然比上一年增长26%，以至于财政学者对税收弹性过高殷忧不已。在美国福布斯杂志推出“税收痛苦指数”排行榜之后，中国大陆地区在2000年到2009年的排名都在前五名之内。2005年与2009年更是赫然上升到全球第二，仅次于法国。虽然不能单纯依据“税收痛苦指数”遽称中国为“税负大国”，但也可以说明我国消费者在如此相对偏重税负中厥功甚伟。由斯而论，不承认间接税的真正担税人是纳税人，显然有违公正原则。在这种以流转税为主体的税制结构下，税法上的纳税人并不一定是真正的负税人，税法上的纳税义务人缴纳的税金最终由消费者负担，民众在消费活动中不知不觉缴纳的隐含于价格的“暗税”远非通过所得税缴纳的税金所能及，但绝大多数人往往根本意识不到自己负担了税收，一若与己漠不相属，茫然不知这些税收的实际归宿，皆此之由。一般而言，税收复杂性主要由两个因素所致：总税收收入分解于不同税收以及这些个体税收的可见度。与以前其他各种商品税调整波澜不惊、鲜人问津的情形相比，2005年个人所得税法修改之所以引起人们的重重热议，就是因为个人所得税是直接税，税收归宿灼然至明，直接减少了纳税人的可支配收入，使纳税人真切感到“税痛”。长期以来，我国政府在税收方面采用尽量隐蔽的方式，不像美国实行价外税，而是大量税收以价内税的形式存在，不明示税收金额，收税于无形，使民众只关注于个人收入调节税起征点狭隘一隅而对自己负税的大端大节罕所措心。

    当然，财政幻觉按照其产生的原因可以划分为政府主动创造幻觉和财政制度派生幻觉：前者是指政府有意造成纳税人产生税收负担的错觉，以达到扩大公共支出规模和提高公共品支出水平之目的；后者是指财政制度本身会使纳税人产生税收负担错觉。现代西方财政学者仅限于对政府利用其拥有的信息优势主动或有意主动创造幻觉进行讨论，然而，现实中有些财政幻觉往往是财政制度自身演进和优化过程中派生的副产品，并非政府制度设计的初衷。例如，目前西方财政学者讨论最多的间接税、债务融资、政府间转移支付等产生的幻觉，皆为制度派生幻觉而非政府主动创造的幻觉。让商品价格中包含税款但同时又不标明税款以降低纳税人的“税痛感”，固然是世界各国屡试不爽的征税艺术，但我国选择以间接税为主的税制结构并非为了“蒙蔽纳税人”，而是由我国的国情决定的。税法建构的空间依赖性较为明显，在近代中国尤然。中国近代以来以间接税为主体的税制结构历史惯性，在如同”共和国的税制体系中赓续不绝。从客观来讲，间接税制虽然有利于减少征收的阻力和成本，但这种制度选择从来就不是民主财政的选择模式。世界各国的间接税税制在理论上因其易转嫁性和隐蔽性，令纳税人的纳税身份阒然就湮，使其本来交了税却懵懵懂懂以为自己没有交，客观上造成纳税人对自己的实际税负不知情，导致纳税人身份自我认知的模糊，形成普维尼所谓的“财政幻觉”，从而不利于纳税人权利义务意识的培养，与民主政治下公民广泛参与和高度知情的要求相去甚远。

    “财政幻觉的一般观念是，存在某种没有被公民观察到或没有充分观察到的政府税收来源。如果这些来源的资金被花费了，那么一些或所有公民都会从这些花费中获益，而对于政府的支持就会增加。因为公民不清楚这些开支的来源，所以，他们看不到支付更高税收或错过税收削减而带来开支增长的痛苦。”在间接税为主体的税制结构下，普通民众认识不到商品已然悄无声息隐含税款，即便知道也不清楚含了多少税，对税收是否合理往往一头雾水，有交税之实而无法律上纳税人之名。正惟如此，绝大多数人不但意识不到自己对国家税收的贡献，相反，认为自己的负担很轻甚至完全没有贡献，甚或为没有给国家提供税收却享受公共服务而怀惭负疚。2005年，十届全国人大常委会第十九次会议通过了废止农业税条例的决定草案。废除农业税后，很多人就欢呼说，农民从此就再也不用纳税了，不仅不纳税，政府反而发放补贴，因此有些农民十分感谢政府养活了自己。此等说法殆非笃论，迷本昧源，未谙农民只要购买生产和生活资料，就悉无例外须间接缴纳各种税款。“国家养人民”中国式的财政幻觉是在信息不充分条件下产生的认知偏差，恰如北野弘久所言，在间接税制下的纳税人在法律上被置于“植物人”地位，“纳税人作为主权者享有监督、控制租税国家的权利，并承担义务”这样的宪政理念“几乎不可能存在”。在现实生活中，《税收征收管理法》中规定的纳税人的知情权之类权利，与负税人无相关涉，使得负税人因为不属于《税收征收管理法》上所说的“纳税人”而权利保障棘手难措。在“蒋石林诉财政局案”中，随着农业税的取消而减轻了负担的农民，在财政局长眼中连纳税人资格也被取消了，间接纳税的普通民众根本不被承认为纳税人，纳税人对税款的使用知情权保护不免出现尴尬，维护纳税人权利、塑造与当代中国民主制度相适应精神内核的困难重重即此一端可见。尽管现代社会的碎片化渗入无数亚文化、角色和地位群体，但纳税是每个人都做的一件事。这种通用性使得税收成为现代民族国家的“想象共同体”发展的关键因素。税赋的征课与缴纳是“事关毁灭的权力”的核心利益问题，在个人与政府之间并进而通过政府与整个社会之间建立最广泛和持久的体验关系，所划定的正是政府可以行为的圈界。相较于“税痛”的感觉并不强烈而隐含在商品中的间接税令实际纳税的人没有纳税人的名分和权利，直接税的征收在相当大的程度上是对公民财产权的直接剥夺，更能激发公民“税痛”的感觉，触及每一个公民的敏感神经，在培养民主参政意识方面具有难以企及的优势。

    四、税收征管模式的改革

    世界各国税收一般程序分为自行申报纳税程序和课赋纳税程序两种不同的程序模式。自行申报纳税程序的基本理念是，税收主要依赖纳税人自动履行而非公权力强制征收得以实现。基于此，自行申报纳税程序作为纳税人自动履行纳税义务的渠道，只要纳税人能够正确履行其依法产生的纳税义务，在幕后起监督作用的公权力就不存在介入该过程的必要，并不主导税收的实现。与自行申报纳税程序不同，课赋纳税程序的基本理念是，税收主要依靠公权力强制征收而不是纳税义务的自动履行得以实现。自行申报纳税程序和课赋纳税程序两种模式的程序环节基本相同，主要区别在于纳税人的纳税申报是否直接产生税额确定的效力。在自行申报纳税程序中，纳税申报具有独立的程序意义，能够产生确定税额的效力，只有在纳税人申报的税额与税务机关的调查结果存在差异时，税务机关才能根据调查结果变更纳税人申报的税额。在课赋纳税程序中，无论纳税人是否存在履行错误，税务机关的公权力介入都是不可避免，在整个税收实现过程具有主导作用，税收程序被行政程序化。

    纳税人的自主申报行为体现了纳税人为主体的纳税义务确定方式，是具体税收之债得以产生的法律要件之一，具有确定应纳税额的效力，属于私人的公法行为的法律性质。纳税申报既是纳税人向税收关系的对方公开课税事实的相关信息，也是表达其对事实关系的主张的法定方式。因此，纳税申报既是纳税人的程序义务，也是其程序权利。在纳税申报中，确定纳税义务原则上由纳税义务人自己进行，只要其申报符合税法要求，不存在怠于申报、过高或过低申报的情形，税务机关即无介入的必要和权力，申报的结果遂产生公法上的确定效力，从而征纳双方据此履行各自的权利和义务。正是这样，日本学术界认为，申报纳税制度的理念与国民主权主义相联系。申报纳税是美国率先采用的征纳方式，该方式因为基于纳税人自己的申报而确定税额，故而又被称为“自己赋课”。鉴于自行申报纳税制度既契合民主纳税思想，又符合税收效率性要求，日本在第二次世界大战后大规模地导入了这一制度以代替赋课征收。申报纳税的运作要求纳税者有对税的足够意识和自发性协助，让其通过申报认识并分析自己的税收负担，进而能够提高自己对税收用途的关心。故而，田中二郎等日本学者主张：申报纳税方式具有使纳税者自主地、民主地分担国家在行政上的各种课税功能，“是一种远比赋课征收方式更具有伦理性的收税方式”，“只有申报纳税方式才是建立在国民主权基础上的最佳的确定税额方式”。传统行政法学将纳税者、国民置于行政客体，但申报纳税是与赋课征收相对立的确定纳税义务的方式，乃宪法上主权在民思想在税法中的具体呈现。该制度旨在将纳税者、国民推崇为税收法律关系中的“主角”，使国民从观念上形成由自己履行纳税义务的意识。德国税法学者罗曼·泽尔认为，在这种制度安排中，征纳双方表现为课税事实阐明的合作关系，都承担了法律上的责任和义务，只不过纳税人承担的是主要责任，而税务机关则承担补充性的监督责任。

    可以说，直接税对觉醒公共领域权利意识而言是重要的税制安排，而个人所得税则堪称重中之重。对被称为“税痛指数”最高税种的个人所得税，其征收主要有代扣代缴和自行纳税申报两种方式。不同于纳税人在税法规定的纳税期限内向税务机关就取得的应税所得项目和数额的自行申报，代扣代缴法亦称源泉扣缴，是由代扣代缴义务人从纳税人取得的收入中按税法规定的税率扣取应纳税款并向税务机关解缴，在许多国家被誉为税收高效征集器。适用源泉征收制度的前提是，税基明确，税额计算相对简单，无需采用相对复杂的一般纳税程序。在源泉征收制度中，纳税人的申报义务被豁免，责成与纳税人有直接的资金收付关系的扣缴义务人扣缴税款，不会因利益冲突而有意规避纳税义务，可以从根本上监控税源，减轻庞大的稽征费用，防止税收的逃漏，避免由税务机关征收时所面临的课税信息严重不对称现象，相对而言较有效率。与企业纳税人相比，以自然人为纳税主体的个人所得税由于存在单笔纳税额小、纳税人基数大、应税收入来源既广且隐蔽等情况，税务机关难以准确获取相关应税信息，稽征管理殊非易事。与此相反，支付单位的代扣代缴制度具有从源头上控制税源、征收成本低、征管效率高诸优点，所得一经发生即行征收，使政府能及时获得税款，可以避免因为纳税人年终不主动自行申报纳税带来的税款流失，减轻纳税人因纳税产生的痛苦感，符合从古典经济学家开始就一直强调并延续至今的税收简便原则，是各国广泛采用的征管主要手段。

    不过，不同的个人所得税征纳方式与激发纳税人权利意识的觉醒密切相关。代扣代缴被学者称为“完全隐性”税收课征方式，使一笔收入在到达其可能的主人之前就被扣除了。布坎南指出，“如果个人在支出之前并没有得到收入，那他是不会像在得到收入以后再把它支付出去那样‘意识’到公共服务的成本的。”相较于代扣代缴，自行纳税申报更容易激发纳税人的公共权利意识。“权威的认知心理学发现表明个体认为对于属其所有的东西还要付钱所遭受的负效用较之仅仅是首先没有收到等量数额的款项而言要多一些。”“个人所得税自行纳税申报制度使得部分纳税人直接履行纳税申报的程序性义务，使得这部分纳税人真切地感受到国家税权的存在，感受到自己作为纳税人的存在。进行申报的纳税人将非常直观地感受到自己为国家所做出的贡献，也会对纳税人所享有的权利给予高度的重视和关注。”在美国，纳税申报体现了对纳税人权的尊重，使纳税人权利意识得以显着增强，以纳税人的名义监督政府、问责政府，在美国成为极其平常普通的现象。如果不是每年参与纳税的过程，纳税人不会如此深切地认识到国帑收入源于自己缴纳的税款，也不会如此密切关注政府开支的合理性。正是这样，现代税法的一般纳税程序是纳税申报，而源泉征收属于特别纳税程序。过分倚重代扣代缴只看到公民纳税意识普遍较低的现状制约着税收征管模式的选择，没有看到这也是造成纳税意识普遍较低的原因之一。

    长期以来，我国个人所得税在分类所得税制框架下主要采取代扣代缴的征纳方式，源泉扣税意味着纳税人获得的自然是完税的或税后收入，代扣代缴意味着纳税人没有申报纳税的必要。因此，扣缴义务人事实上在纳税人与其应履行的纳税义务之间形成了一个隔离层。这对个人所得税激发权利意识的功能发挥构成障碍，难以培养出纳税人的公民意识，也对税务机关漠视纳税人知情权等产生影响。由于我国长期实行代扣代缴个人所得税的征收方式，绝大多数的纳税人并不知道自己具体何时缴税、缴税几何、税款计算准确与否。按照我国《税收征收管理法》的规定，扣缴义务人在应扣缴而未扣缴或扣缴不足时将被课以罚款，但不能对纳税人追究法律责任。而个人所得税自行纳税申报确立并强化了纳税人的申报义务和法律责任，纳税人必须自己申报应税收入、计算应纳税额，并以纳税申报书或申报表的形式提交税务机关，被动或主动了解税收政策和制度，密切关注税收制度和政策变动对切身利益的影响，利用税法为自己的税收筹划服务，争取更多利益，进而通过一定的民主机制对税收政策形成广泛的约束，形成税制日趋成熟与公民自觉纳税相互促进的势态。

    纳税人自行申报纳税制度在我国1993年《税收征收管理法》初次颁布之时即被确立。1995年国家税务总局制定的《个人所得税自行申报纳税暂行办法》虽然对此予以了细化，但法条粗疏的状态并未得到彻底改观，实际执行也大打折扣，与真正意义上的纳税人自行申报和确定纳税义务的民主纳税理念尚存在较大的差距。2006年，国家税务总局制定了《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》规定，年所得12万元以上者，从中国境内两处或者两处以上取得薪资所得者，从中国境外取得所得者，取得应税所得而缺乏代缴代扣渠道者，均须自行办理纳税申报。该规定明确了须向税务机关进行自行申报纳税的具体情形，在本质上是有的放矢引导重点税源的报告制度，是致力于个人所得税制度跳出代扣代缴的制度框架的改革尝试，由以往代扣代缴的单一渠道变为代扣代缴加自行申报的双重渠道，有助于利用税制本身的功能由外及内激发个人所得税纳税人的权利意识。但自行申报单纯依靠纳税人自身的道德觉悟、自我约束来实现可以说肯定是不够的。

    《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》缺乏通过费用扣除、获得退税等利益机制诱导纳税人主动申报的制度设计，制约了此次个人所得税以源泉扣缴为主、自行申报为辅的模式税制改革效果。从纳税人角度视之，一旦纳税人产生应税收入，税款的计征即由扣缴义务人通过源泉扣缴代为执行，纳税人所得皆为完税收入，纳税义务即已履行。在分类所得税体制下，纳税人不存在综合抵扣问题，只要每次足额缴纳就不存在退税的问题，纳税人在次年重新自行申报只有补税的选择，绝无退税的可能，使自行申报纳税应有的激励机制黯然不彰。与此同时，“双轨制”本身也陷入了计税、缴税与自行报税互不搭界、各行其道的尴尬境地：一方面，纳税人的应纳税款，仍由各类收入的支付人或扣缴义务人代为扣缴计征；另一方面，除非存在无扣缴义务人或扣缴不实的收入项目，纳税人按综合口径自行归集并申报的收入和纳税信息，并不作为税务机关重新核定税款并实行汇算清缴的依据。自行申报与代扣代缴两个渠道彼此脱节，至少在形式上使自行申报对纳税人而言表现为额外且无效的负担，纳税人自行申报的积极性不高甚至基本没有积极性便不卜而知。

    税收课征主要包括分类制、综合制以及分类制与综合制相结合三种模式。在2018年之前，我国个人所得税的税收课征主要采用的是分类制模式，而这种模式固然有着便于征管、不易跑冒滴漏的显着优点，但因缺乏综合所得概念而存在使调节收入分配功能大打折扣的“硬伤”，无法充分体现税负公平的基本理念。例如，在收入总额相同的情况下，收入形式单一的纳税人税负远重于收入形式多元化的纳税人税负，与量能课税原则大相悖逆，并在现实中极易引发收入形式单一的纳税人为降低税负而采取伪造收入来源方式的税收逃避。因缺少法律激励诱导机制，分类制税收课征模式一方面不利于调动收入形式单一的纳税人的纳税申报积极性，另一方面还大大提升了此类群体纳税申报的逃避几率，形成税法上所谓的“偏离效应”，诱发道德风险和逆向选择。以个人申报制度为基础建立综合所得税制是我国税制改革的大势所趋，但这种应然的理想图景的实现必须考量实然的可行途径。在学理上，综合个人所得税与申报加抽样稽查具有天然联系是众所公认的。2018年个人所得税法修订后，实行综合和分类相结合的个人所得税制的前提性要求之一就是全体纳税人进行纳税申报。与此相适应，我国借鉴英国实行源泉扣缴、汇总计征模式，从之前的单位代扣代交转为单位代扣代交和个人申报相结合的方式，在重视源泉扣缴的同时必须对综合征收所得结合实行自行申报制度，也符合选择税收征管模式时所应遵循的征管模式与税制结构相适应原则、最小成本原则等原则。因为按年计税并引入个人所得税汇算清缴制度，源泉扣缴只是初步确定了纳税人的应纳税额，纳税人最终税收负担是由年终综合申报所确定。纳税人在年度终了时办理自行申报，在预扣预缴税款的基础上按年归并汇总全年收入和扣除后计算税款，可以充分主张税收权益，根据实际负担情况因人而异享受子女教育、大病医疗、住房贷款利息或住房租金等六项专项附加扣除和税收优惠，汇算清缴，多退少补。这种征稽模式按照“谁主张、谁举证”的原则，将纳税义务还权还责于纳税人，加强税务机关和扣缴义务人、纳税人之间的联系，使得依法纳税具有更加深入人心的仪式感，有利于社会诚信体系的建立与完善。

    长期以来，承载着社会治理等重要意义的法律被想象成一种完全自恰、自足的封闭规则体系，法律实践被简化为对法律文本的解释和适用。事实上，在现代社会现象中，法律现象是通过社会存在被规定，镶嵌于社会结构和社会关系之中。如果试图总体看法律现象，那么法律现象的诸要素，即法律规范、法律关系和法律意识的相互关系的理解极其重要。税法研究既必须立足于法教义学对法律规范加以解释分析，以推动税法的实施，即所谓“明法”，又能够在税法的框架之外端详税法。法是利益冲突的调节器。可以说，隐藏在作为形式的税法中的是税收，隐藏在税收中的内容是财产，隐藏在财产中的实质是利益争夺，隐藏在利益争夺中最为深层的内核是税法理念。税法是税收表现于外的表层外壳，而理念则是税收隐藏于内的关键内核。因此，研究税收法律制度，必须关注隐藏在税收法律制度背后发挥制约作用的税法理念。纳税不仅仅是一种向国家履行税收给付义务的过程，更是对公民作为国家主人的身份的法律确认；与义务相联系的不只是权利，还有纳税人的责任、使命、尊严和荣誉。民众纳税意识的增强所产生的意义，不但包含着国家财政资金增长的可能，而且包含着公民权利观念的培养以及国民精神境界的提升。纳税意识的健全，需要从法律制度层面保障公众的知情权、参与权以及获得政府服务的各种权益。制度的缺失不仅会顿挫民众积极纳税意识的建立，而且不可避免导致厌税意识的持续。邓小平说得好，好的制度可以使坏人变好，坏的制度可以使好人变坏。