第308章 税收法律制度对于公民意识的培养解析 (1/2)

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    法律对于意识形态具有塑造作用。税收债务关系说的确立不仅单纯是一个理论问题，同时也是一个法律实践问题。把纳税归结为屈服于政治权力的行为，就实际上否定了纳税是国民的义务，从而不利于培养国民的纳税意识。税收法定主义不能仅仅被理解成为由狭义的法律来规定税收，否则最终的结果便是将税收人治披覆以税收法制的光鲜外衣而已。直接税的征收触及每一个公民的敏感神经，在培养民主参政意识方面具有自身的优势。财税应该有利于培育社会成员的公民意识，随着居民收入水平的提高，个人所得税应该扩大缴税的人群范围，逐渐从“少数人纳税”的税种向“大众税”转变。申报纳税的运作要求纳税者有对税的足够意识和自发性协助，让纳税者通过申报认识自己的税负担，分析其负担内容，进而能够提高自己对税收用途的关心。

    【关键词】税收法律制度 公民意识 税收法律关系 申报纳税

    文章来源：《政法论丛》2023年第3期

    因篇幅所限，省略原文注释及参考文献。

    “法立于上，则俗成于下。”法律对于意识形态具有塑造作用。税法和税收体制的性质对公民和国家之间的关系和普遍的纳税道德起着决定性的作用。许多学者将中国与西方进行理想类型的绝对化比较。在这种描述图景下，中国人的税法意识普遍较低，成为西方发达国家公民对纳税强烈意识的反衬，并以美国纳税人每年4月15日像抢购物品似大排长队申报缴税加以渲染。按照列宁的说法，“胡乱抽出一些个别事实和玩弄实例”的手法，是“一种儿戏，或者甚至连儿戏也不如”。从人之常情而论，世界上没有人愿意缴税，美国人也不例外。美国人在历史上就堪称抗税专家，具有悠久的抗税历史。我们可以说，没有抗税，就没有美国。北美殖民地独立的导火索就是因为茶税所引发的波士顿倾茶案，美国《独立宣言》就其狭义而言堪称北美殖民地人民的抗税宣言。事实上，与其说美国公民纳税意识强，不如说是美国的税收制度完善、征管手段和技术先进、纳税服务质量高使然。纳税意识从表面视之是纳税人对缴纳税款及整个过程的感知或认同，但实际上是涵盖面非常广泛的概念。税款缴纳给税务机关并不代表就具有纳税意识。在纳税之前，纳税人会思考为何纳税、纳税是否值得；在纳税之后，纳税人还会考虑所应享有的权利与税款的使用方向。税收制度固然直接规范和涉及征税意识和纳税意识，但我们的视野应该推进得更宽广一些，从整个社会经济系统的角度加以审视。因为税收意识是人们对税收的基本看法和态度，亦即人们在与国家税收相关的经济活动中所形成的思维模式和价值导向，不仅包括与税收制度直接相联系的纳税意识和征税意识，而且包括与整个税收经济活动相联系的用税意识和创税意识，是纳税意识、征税意识、用税意识、创税意识的有机统一体。本文采取社科法学的路径从税收法律关系的明晰、税收法定原则的确立、税收结构的优化、税收征管模式的改革四个方面探讨税制的设计和规范对公民意识的培养。

    一、税收法律关系的明晰

    （一）税收债务关系说相较于税收权力关系说的理论意蕴

    当今国家和国民之间的税收关系不复是昔日的纯粹权力关系，而是一种法律关系。这种法律关系通常称之为税收法律关系。在税法发展史上，税收法律关系究竟属于权力关系抑或债务关系，这是一个争论激烈的问题。这两种完全对立的理解和理论，直接决定着一个国家税收立法和政策制定的基本价值和原则，依据不同的学说所建立的税收制度亦自绝相殊异。

    在第二次世界大战前，德国行政法学数十年荫庇于奥托·迈尔的影响之下，税法如同警察法，而植根于自身的存在鲜少引起注意。税收法律关系权力关系说就是以德国行政法学家奥托·迈尔为代表倡导的传统学说，将税收法律关系理解为国民对国家课税权的服从关系，国家在其中总是以优势的权力主体身份出现，而纳税义务人仅系税收行政处分的对象。因此，税收权力关系说的基本取向是将税收法律关系视为单向性的命令服从关系，命令者对命令相对方不负有回答责任，作为服从者的相对方对于命令适当性也不具有审查权而仅有服从的义务，国家具有自力执行的特权。按照迈尔的解释，税收义务得以成立的依据是课税机关查定处分的行政行为，故税务机关的行政行为并不单纯是纳税义务的确定行为，而对税收法律关系具有创设性意义。

    税收债务关系说主要着眼于税收债务成立要件的实体层面，乃缘于1919年《德国租税通则》以税债务为中心的实体法和程序法规定的契机，根据阿尔伯特·亨泽尔的主张所形成的学说。《德国租税通则》将税收的成立与税收的确定区分开来，并在法律中首次使用“债”的概念概括税收，税收债务的成立不以税务机关的行政行为的介入为必要条件，为税法的发展开辟了新思路。较诸迈尔，亨泽尔着力研究税收实体法，在实质法治主义国家观基础上，将税收法律关系定性为公法之债关系。行政权在这种关系中并不具有优越性，作为税收债权者的行政主体与作为税收义务者的人民是对等关系而非服从关系。

    北野延续戒能通孝、川岛武宜、渡辺洋三等关于法解释学与法社会学的争论话语脉络，指出：法认识论基于历史和经验的维度分析税收法律关系性质，而存在论的税收法律关系则在总体上具有权力关系结构的特点。如果对此视若无睹，仅仅用税收债务说来把握税收法律关系属性的阐发就会成为一种空洞的虚构。在法认识论中，从微观上看，税收实体法关系是债务关系，税收程序法关系是权力关系。不可否认，在法认识论立场上包含这样的意向：税收关系的现实是程序性的，在整体上被打上了权力关系的烙印。但是，和法实践论相区别的法认识论不以提供“理念型”为目的，而是将法现象作为社会现象进行科学认识的理论。在税法学中，法认识论具有客观把握税法现象的构造特征与理则的作用，而法实践论则旨在以宪法为统帅的实定法秩序框架下，极力构筑维护纳税人权利的理论。从法认识论的角度出发，税收法律关系在整体上固然应被理解为权力关系，但如果以法实践论为基础，则应以一元的税收债务关系论来诠解整个税收法律关系的属性。

    早在民国时期，留法归国的吴崇毅在1934年商务印书馆出版的《财政立法原理》中就曾经指出：“在法律观点，租税实为国家对纳税人之一种公共债权。”20世纪80年代中期，初涉税收法律关系研究的学者也曾经提出，征税主体主要是行使权利，纳税主体主要是履行义务，征纳双方在法律地位上有主有从，但所谓“单方面性”并非绝对的，并不是说税务机关、税务人员在执行公务时，要高人一等，以权代法，还需要贯彻“在法律面前人人平等”的原则。然而，在改革开放后很长一段时间，中国法学界受到既有思维框架的束缚，一直强调税收三性，即强制性、固定性和无偿性。1989年，日本学者金子宏《租税法》在中国翻译出版，提及税收权力关系说和税收债务关系说两种税法观的对立，为中国税法学界开启了窥见国外理论动态的户牗。但在金子宏的税法理论译介过来之后，税法学界长期对税收债务关系说这一极富学术潜力的话题缄默失语，只是满足于将其作为一种存在于异国他乡的新知予以介绍，而并未意识到其对中国现实的理论意义，并未洞悉其对中国税法学发展的助益。

    就其实质而言，税收债务关系说是用一个债的关系或者说契约的形式来规范国家与人民之间的税收关系，是人民与国家法律地位平等的体现。由于国家是一个个具体的人所组成的，人与人之间法律地位的平等在税收债务关系说中得以充分体现。如果合其志功而观，税收债权债务说受到实践理性的逻辑支配，一以贯之，揭示税收法律关系性质的应然性，提供税收法律关系的“理念型”以范铸税收行为模式，在建构和谐税收关系方面较诸二元关系说更具优势。正是这样，北野弘久的观点被中国学者解读为税收法律关系单一性质前提下的二元论。事实上，北野弘久也并非对税收法律关系在现实中的权力外观视若无物，只是鉴于现实中国家税收权力论的负面效应以及对纳税人权利的侵害，才基于实践理性运用债税收务债权说从法理上澄清国家税收权力与国民财产权利的对等性，将税权性质的应然性与其在现实社会中的实然状况加以区别，通过澄清税收法律关系在性质上属于公法上的债权债务关系，揭示税权统摄“国家税权（力）与纳税人税权（利）”的二元结构，运用应然的“债权债务关系说”引导并改变与实然状况相一致的“税收权力说”，平衡国家税权力与纳税人税权利之间关系，实现应然与实然的高度一致，使税法无论在理论上抑或在实践上不仅成为国家征税之法，而且成为纳税人的权利之法。

    将税收法律关系视为公法上法定的债权关系，意味着早期税收权力（义务）关系通说的没落。此种税收法律关系为其当事人权利义务的整体，而这种权利义务乃基于法律所产生。其中由当事人的义务关系所构成的广义上的纳税义务关系包括：其一，税收债务关系。税收法律关系中的债务关系主要包括税收请求权、担保责任请求权及退税与税收附带给付请求权关系。其二，狭义上的税收义务关系。税收法律关系中性质上不属于财产法范畴的狭义的税收义务关系主要为程序法上协力义务。税收债务关系说认为，作为税收法律关系中最基本关系的税收实体法关系是一种与行政权力并不相关的公法上的债权债务关系，具有和私法上的债权债务关系某种程度的家族类似性。因为税收债务的成立并不取决于税务机关的行政权力，而是在法定的课税要件具备时自行成立的，课税处分的行政行为只不过是一种对依课税要件成立的税收债务进行的具体性确认。税收债务关系说并不否认在税收程序法领域中存在着权力关系的构造，但强调国家与纳税人之间在税收法律关系上是对等性关系，明确地将税收法律关系区分为税收实体法关系和税收程序法关系，将税收实体法关系与税收程序法关系分别界定为主从地位关系，重视设立纳税者权利救济程序的必要性，有助于切实保障纳税人的合法权益，对税收立法、税收政策的制定、税收法律实践等方面所引发的观念转变不容小觑。

    社会的组成可以分为两种截然不同的极端：子民社会和公民社会。中国民众对税收并不陌生，甚至流传着“皇粮国税，天经地义”的观念。这种观念是理所当然建立在权威意识之上的。晚唐时期着名的现实主义诗人杜荀鹤有诗曰：“任是深山更深处，也应无计避征徭”。在古代王权政治体制下，税收以及税法均是统治者意志的产物，缴纳“皇粮”完全是天经地义、无所逃免的义务，从不敢奢望回报，更不敢与权利相联系。但现代税收的特征却在于，其并非强势政治主体单方面意志的强加，而是基于宪法所确立的人民主权原则，以纳税人的同意为前提在国家与公民之间的一种契约关系。两百余年来资产阶级思想家最大贡献之一就是提出民有、民治、民享的民权学说，其核心是“国权民授”。其最根本的经济措施就是“全民纳税”与“全民选举”，整个国家的活动经费是由全民纳税所支撑的。镌刻在位于华盛顿特区的国内税收署大楼入口处的奥利弗·霍姆斯的名言“税收是我们为文明社会所支付的对价”，即是这种思想的体现，表明税收在某种意义上具有一种先义务性格。西方将税收称为“影子价格”，交纳税收实际上是从政府提供的各种有形无形的服务中获取好处而支付的价格代价，在这种宣教影响下，政府以提供公共服务（产品）的主体而出现，纳税人与政府之间的征纳关系是以作为“影子价格”的税收达成“等价交换”的交易结果。这种税收观念尽管未必全面，但纳税人却消除了重压感和重负感，对培养国民的纳税意识具有巨大的积极作用。与此同时，由于纳税征税等同于商品交换，随着商品交换观念的深入人心，纳税意识遂逐渐被培养起来。

    （二）基于税收债务关系理论的纳税人权利意识发展

    在当今世界上，纳税人权利保护问题的关注度日益增加。我国现行宪法关于税收的唯一条文即是第56条：“中华人民共和国公民有依法律纳税的义务”，并没有相应地把纳税人权利作为一项宪法权利加以规定，虽然“没有无权利的义务，也没有无义务的权利”，但在中国纳税人的义务与权利上却成为例外。税收虽然从形式上来讲也算是早已入宪，但问题在于其没有任何税收法定的内容和纳税人权利的规定，既没有规定纳税人的权利，也对国家税收权力归属没有明确说明。宪法作为国家根本大法竟然对税收这一关乎国家与公民切身利益关系的至为重要的问题语焉不详，洵为莫大的缺憾，并由此引发税收实践中诸多争议问题。在当时的立法背景下，宪法的这种规定主要是从保障国家税权的角度出发，考虑更多的是保证纳税人能够履行其纳税义务，并未提及纳税人权利，在这方面较之西方发达国家的相应宪法规范存在一定差距。从税收立宪的本源及其实质而言，税收立宪的重心在于规范国家征税权、保障人民的基本财产权和自由权，而我国宪法的上述规定显而易见是以维护国家权利、保证人民履行义务为出发点。《中华人民共和国税收征收管理规定》在2001年修订时虽然增加了有关纳税人权利的内容，如知情权、陈述与申辩权、救济权、监督权、申请税收优惠权、申请延期缴纳税款权和申请退还多缴税款权等权利，但这仅是在普通法律层面上，并未上升至宪法的高度，在第一章总则中对纳税人权利的条款迄今尚不得见，也没有具体程序规定以保障纳税人权利，于是现实中就出现了纳税人权利缺失的种种状况，从而使中国国民陷入税收是权利义务不对等的观念的误区。

    在近几年来，我国的税收管理法有了很大进步。纳税人有很多请求权，也有依法提起行政复议权，但应该看到，与权利相脱离的“应尽义务论”在税法理论界和实务界大行其道的格局并非根本改观。纳税人在我国被税务机关称作“纳税义务人”早已司空见惯。尽管现实生活中政府实际上时时刻刻也在履行其社会职能，公民也在享受着政府所提供的公共产品服务，但税收传统观念上的误导，直接影响了纳税人对自身权利行使的积极性和政府在课税过程中对纳税人权利的应有尊重。长期以来，我们听到的盈耳的“人民当家做主”的教诲，但还是觉得“当家做主”这一国内妇孺熟知的成语有点雾里看花，隐隐约约，还没有成为百姓的自我意识。“我是纳税者”这句豪语所透现的绝不只是义务观念，而是包括与义务相对应的权利观念，甚至是当家做主的民主意识，是市场经济和民主制度共同长期培育出来的现代纳税意识。把纳税归结为屈服于政治权力的行为，就实际上构成对纳税作为国民义务的否定，不利于国民纳税意识的培养。政治权力作为命令服从关系，从根本上不同于产生于社会物质生产方式的利益和需要的权利义务关系。既然税收征纳是一种命令服从关系而不是权利义务关系，纳税只是国民对国家命令服从的结果，不可能是国民应尽的义务，这实际上对纳税是国民应尽的义务这一结论构成消解。国民屈从权力而纳税是在外力作用下迫不得已之举，国民履行义务而纳税则是国民自己共同生产和生活的客观需要。假如不是后者而是前者，就只会有偷税漏税、逃税抗税的敌对意识。实践反复证明，这种税收观念对税收基于政治权力的强制性和无偿性的不适当渲染，极易使纳税人产生一种被迫感、重负感和逆反心理，导致征纳关系趋于紧张，不利于崭新的社会主义纳税观念的形成和征纳关系的协调。

    我国税收宣传素来以“应尽义务论”为主调，往往只宣传税收的无偿性、强制性，着重于公民应如何纳税、纳好税、不纳税所应承担的不利后果等方面的宣传，而很少涉及纳税人的权利，对纳税人享有何种权利以及如何行使其权利却强调得不够，这正是对纳税人权利重视不够的体现。在当今各种经济主体利益边界日益明晰、利益驱动机制日趋明显的大背景下，只讲义务而忽视权利的“应尽义务论”已很难得到普遍的认同。当然，我们并不否认依法纳税是公民的义务，税法是一种义务性规范，但在一定程度上我们往往过分强调了这一点，而忽视了纳税人也有其权利，将纳税人的权利仅仅视为义务的附属物，对税务机关也有其应尽的义务却语焉不详。只强调纳税人的义务而忽视其权利实际上是一种短视的税法意识。这种短视的税法意识不仅存在于税务机关中，甚至国民自身都未能明确地树立珍视权利、为权利而斗争的观念，没有意识到自己正是通过纳税才获得了参政议政、行使主人翁权利的保障。税收征纳法律关系仅仅是税收法律关系的组成部分之一，将税法局限于“我征你纳、你征我纳”的税收征纳法律关系窠臼之中，是一种狭隘的税法意识，忽视了对税收正当性的体认，在现实中的必然后效就是对国民关于税款用途的知情权、监督权的漠然视之。

    北野弘久曾经批评在日本传统法学理论中的税收概念是以割裂课征与使用的方式构筑而成的，倾向于税收义务论的思想，并且在法律上对税收的课征与使用进行严格区别，彻底割裂。从二元论角度界定的税收思想，纳税人在法律上被迫处于“植物状态”。传统税法学很大程度上集矢于税的“收入”层面而忽视税的“使用”层面，税收与税用之间的关系被割裂视之。税法意识往往被等同于纳税意识，对各种偷逃税行为动辄诟病国民依法纳税的意识薄弱，而对政府部门依法用税和税务机关依法征税的意识则略过不提，呈现出一种明显的片面性。在实践中，这种片面的税法意识导致大量的义务与责任被纳税人所肩任，国家、政府和税务机关的权力行使的空间获得扩展，对纳税人权利保护的可能性则相较而言显着降低。片面宣扬纳税人的义务而淡漠其权利，最终势必弱化纳税意识。纳税人的纳税积极性只有在权利保护问题解决后才会大大增强。完整的纳税意识不仅包括纳税的义务意识，而且包括权利意识。

    在现实中，我国税务机关缺乏对纳税人知情权保护的意识。使税款在用之于民的过程中不打折扣，最切实有效的解决办法就是建立“透明财政”，变“秘密财政”为“透明财政”。我国人大的预算审批权针对的是政府的预算报告，并非政府预算本身，其突出缺陷就是简陋，外行看不懂，内行说不清。美国联邦政府每年提交国会审议的年度预算及相关文件多达8000多页，详实而具体，而我国很多地方的预算草案只有十几页纸，仅有类级科目百余条，内容粗糙，透明度低，在所列的资金中，还有相当大比例的“其他”支出却连一句说明也没有。人大代表根本无法接触这些具体的数字，甚至连一些部门究竟有多少编制、需要多少经费亦无从知晓。不仅政府提供的预算信息非常简陋，在会议程序上也存在瑕疵。诚然，任何国家立法机关都不可能是“万年国会”，均必须按照会期或法定条件举行会议，所以在极其有限的工作时间内提高会议效率无可厚非，但程序正义的原则不能违背。2005年以前，财政部尚在人代会上对预算方案做了一个简短的口头报告，而从2005年起，竟然以提高会议效率、精简会议程序为由取消了口头宣读程序。在会议上，人大代表收到的预算方案只有十几页纸，不可能仅凭这些不完整信息来判断中央政府数万亿年度财政支出的合理性。大规模的财政支出尽管目前可以通过预算审查监督程序加以监督，但鲜见通过举行全社会范围的听证程序对纳税人的意见进行听取和吸收。对于不询民意、任意破费纳税人钱财的现象，纳税人似乎也并不认为这是在花自己的血汗钱，参政议政意识薄弱。

    二、税收法定原则的确立

    税收债务关系论与税收法定主义原则密切相关。税收法律关系虽然被界定为公法关系，但具有类似于私法债权债务关系的性质。私法债务的给付内容及范围基于债权债务关系人双方意思一致而成立；税收债务的给付内容及范围则只能依法律而成立，原则上不存在债权债务人自行变更的空间。由于税收法律关系强调国家或公共团体在该法律关系中的对等地位，课税权已经被限制在法律规范的框架内，权力因素在税收法律关系中已经退居次要地位。因此，只有在税收债务关系理论指导下，实质上的税收法定主义才可能得以建立，否则，即使名义上建立了税收法定原则，但所谓“法”者，也只是执政者统治意志的体现，不可能体现人民的利益诉求，并不能成为实质上的税收法定主义原则。

    （一）税收法定主义原则作为税法最高原则在中国语境下的展开

    在税法的基本原则中，税收法定原则可谓税法的最高原则，被称为税法领域中的“帝王条款”，也是税收立宪最基本的标志，是民主原则和法治原则等现代宪法原则在税法中的体现。其现代的机能在于保障纳税者预测可能性、经济生活的法的安定性。税收法定包括以下三个原则，即：课税要件法定原则、课税要件明确原则和依法稽征原则。课税要件法定原则系比照刑法上罪刑法定原则所建立的原则，由于课税的作用，系侵害国民的财产权，税收的课征作为立法者命令，缺乏事物法则性，必须有其他成立依据。其唯一成立根据乃是立法者的决定，也就是法律。成立纳税义务所必须具备的税收构成要件以及税收的核课稽征程序均应以法律形式加以规定。只有在与税收的法律效果相联结的法律所定构成要件满足时，基于税收债务的请求权才可以成立，此亦即所谓课税的构成要件合致性。其一，课税仅于其由法律所规定范围内始得为之，此即课税的合法性，或者说无法律不得为，此即税法的法律保留原则。其二，法治国原则的另一消极内容则是要求政权的施为均应受法之拘束，不得与法之规定相抵触，此即税法的法律优位原则。由于课税不仅与构成要件有关，而且必须从法律产生法律效果，因此，课税的构成要件合致性概念极为严格。刑法所定广泛的刑罚裁量范围与税法中的税收确定范围并不相符合，税收的额度并非由公务员以载量决定之，而是以法律定之，只是有法律所定法律效果的选择权存在而已。如同对自由和所有权的侵害的一般法律保留原则，税法上法律保留原则亦特别渊源于民主的及法安定性的目标。

    税收法定主义肇端于苛捐杂税的反抗，是近代法治主义的重要环节之一。不受法律约束的君主统治者总是具有横征暴敛的天性，只有纳税人自己决定自己的税负，才能在国家的课税权与国民的财产权之间达致衡平，避免蹈于税收不义，切实维护纳税人的自由、平等与尊严。英国《权利法案》确立了“议会主权”原则，只有得到议会同意，方能开征税收，使得税收法定作为一种理论思潮被正式擢升为法律原则，近代意义上的税收法定原则由此肇端。世界上第一部成文宪法《美国联邦宪法》尽管整个文本极为简约，但其第1条第1款至第6款在规定了国会及其组成之后，从第7款开始至第10款，每款均关涉税收的规定。《美国联邦宪法》涉税规定之细致、详尽，将税收的重要位置凸显无遗。1789年《人权和公民权宣言》第14条规定：“所有公民都有权亲身或由其代表来确定赋税的必要性，自由地加以认可注意其用途，决定税额、税率、客体、征收方式和时期。”这些规定强调以公民的自由、权益为本，个人不再是行政之“仆从”，而是具有“人性尊严之公民”，行政机关必须给予尊重。基本权利的保障并非空洞的口号，必须透过信赖保护、比例原则等法律制度使之具体化、详细化和具有可操作性。

    税收法定原则是当今各国通行的税法基本原则，与罪刑法定原则共同构成保护公民权利的两大基石。税收法定原则在我国法学界已经取得共识。目前，除朝鲜等极少数国家外，几乎所有倡导法治的国家，无论其发达程度、社会制度、历史传统如何，均在宪法中对税收法定原则加以规定，几乎无一例外地将相关税收立法权力赋予议会，在宪法中设置了纳税人权利保护的内容，并在相关规定中对税收的法治性质加以明确的阐述。我国《宪法》中直接的涉税规范只有一条，即第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”此规定体现了税收法定原则的要求，但不够全面和准确，对依法征税和单位课税未加规定。从语义上理解，该条款可能包含两层含义：一是公民有纳税的义务，二是公民的这种纳税应该依照法律。但问题在于，该规定中的“法律”究竟是仅指最高国家权力机关所制定之狭义的法律抑或可解释为广义的法律并不明晰。对于我国《宪法》第56条的规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，学术界运用文义解释、目的解释、体系解释等相同的法律解释方法，却得出了肯定说和否定说截然相反两种结论：一种观点认为这一规定隐含地表述了税收法定原则，但由于缺乏违宪审查的制度安排和实践，宪法规范的隐含含义并未被明确主张；一种观点认为我国现行宪法的规定并不足以使税收法定原则得以内嵌和呈现，在我国严格意义上的税收法定主义是不存在的。否定说是学界的主流意见。

    税收无论对国家还是公民均属至关重要的问题，但在中华人民共和国成立以来的四部宪法中，都未作过任何规定。宪法对国家税收权力的归属规定长期付之阙如，既乏纳税人权利的规定，也没有明确说明征税是否需要国家立法机关的同意，在此等重要问题上的留白应该说是国家法治层面的极大缺憾，以致在税收实践中引发了诸多疑难问题。我国《税收征收管理法》第3条规定：税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律规定擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税等与税收法律、行政法规相抵触的决定。这一规定较为全面地反映了税收法定原则的要求，在一定程度上弥补了宪法缺失，使税收法定原则在税收法律中而不是在宪法上得以确立。与大多数域外国家的宪法相比较，我国《宪法》对税收规定的特点就是以公民纳税的义务为本位。将纳税作为义务且明确载诸宪法文本，除中国之外，在世界上各国并不多见。当然，域外各国没有直接规定公民的纳税义务，并不表示其公民就无需承担该义务。任何国家的公民皆有纳税义务，斯乃不言自明之意，即便宪法、法律对此并未明言，亦不致滋异议藉藉。在现代国家，税收关系是国家与公民的基本关系，对国家权力和公民权利进行规范的宪法可谓纳税人的“圣经”。虽然公民纳税义务的规定也是多数国家宪法的基本内容之一，但问题的关键不是公民是否有纳税义务，而是国家课征权力如何界定，对于宪法、法律而言后者尤形重要，而我国《宪法》恰恰对此未予明确开示。税收法定主义所解决的是对处于强势地位的国家征税权进行严格的法律控制，对处于弱势境地的纳税主体及其财产提供有力保护。

    德国着名公法学者卡尔·施米特一针见血地指出，“如果把当权者发出的每一指令理解为‘法’的话，那么依法行政就变成彻头彻尾的专制行政了。”哈耶克说：“在税收这个领域，政府政策的专断趋势比其他领域更为凸显。”政府自然乐见于少花钱、多收税，最好能不花钱也收税。税权先天上就比其他公权力行为更受宪政价值关照和宪法权利保障理念的束缚。在2015年《立法法》修改前，法律在我国税法体系中所占权重甚低，只有《个人所得税法》《企业所得税法》和《车船税法》三部税收法律，加上《立法法》修改后烟叶税、车辆购置税、耕地占用税、船舶吨税和资源税的立法迅速由暂行条例上升为法律，以及2016年制定的《环境保护税法》，大多数税收事项仍然是以“暂行条例”“暂行规定”或“草案”的面目出现，尚未经过人大正式立法。由于没有完成立法程序，税法在民众心目中的严肃性和权威性遭受贬损，税法在国民的意识中淡薄，既不利于税制建设和征税工作的开展，又不利于企业依法纳税。绝大多数税收法律规范都是由国务院以暂行条例形式发布的行政法规以及由财政部、国家税务总局等以实施细则、通知、规定、批复等形式公布的规章和税收政策，还有各地方制定的屈指难数的涉税文件。这种行政立法占据主导地位的税收规范体系的形成固然源自应时之需、正式立法条件尚不成熟等原因，但由此造成税法刚性的缺失以及民众对税法自身品质的质疑也是昭然若揭的，使依法治税异化为依“法规”治税、依“规章”治税。行政机关毕竟并非民意代表机关，而尽可能保障公民参与法律的制定正是使公民能够尊重法律、自觉服从法律的基础。同时，税收行政立法机关又是税法执行者和税款使用管理者，多重身份的混同决定其关注的焦点更多的在于自身的职能需要和执法的便利性，而与现代法治“不是强调政府要维护和执行法律及秩序，而是说政府本身要服从法律制度而不能不顾法律或重新制定适合本身利益的法律”的精义背道而驰。孟德斯鸠在《论法的精神》中一针见血地指出：“如果行政者有决定国家税收的权力，而不只限于表示同意而已的话，自由就不存在了。因为这样行政权力就在立法最重要的关键上成为立法性质的权力了。”

    （二）税收法治之道的实践取向

    法治与税收有着天然、本质和密切的联系。税收法治主要是以法律制度为躯干，以民主为目的支持，以税收人权保护为灵魂。税收法定主义是与资产阶级民主政治相伴相生的。税收法定主义带有价值取向，主要旨在解决税收立法权归属问题，即谁可以启动征税权。至于具体的内容，是不断充实的结果，细化为具体的立法原则。

    税收法定主义在其历史发展过程中起到了将国民从国王的恣意课税中解放出来的作用，从孕育到诞生，在血液中天然地蕴含着民主精神。在“没有代表则没有课税”思想指引下，课税权必须获得国民的同意，必须依据由民意代表机构所制定的法律加以行使。正是这种意义上的税收法定主义对法治主义普遍确立产生了莫大的影响，以塑造体现纳税主体意志的税法的自我课赋品格，保证税法出自纳税者自己意志的形式正义。但这其实主要是“合法性”问题而非“合法律性”问题。相对而言，合法律性要求合乎规范，合法性则要求合乎公众价值上的同意。合法律性追求如果不能获得公众价值上的同意，就会与合法性追求发生冲突。“如果在立法过程中炮制了不合理的税法，而在执行过程中因遵从税收法律主义法理而被迫得以严格执行，其结果将是有害无益的。”凭借其特殊的优势地位，国家的税收立法权力势不可挡，而“依法治税”却又成为掩盖这种财政汲取扩张的最佳手段。不少关于提升税收立法效力等级的话语万变不离其宗的语用学目的，其实就是为了强化税法的刚性与权威，为税务机关提供得心应手的课税工具。

    在“依法治税”论者看来，“当前急需要解决现行税制中试行条例、暂行规定办法的税种的立法工作”，“只有由全国人民代表大会及其常务委员会颁布的法律完成了立法手续，而国务院、财政部、国家税务总局颁布的均未完成立法手续，我国税收目前大部分未完成立法手续。”所谓提升税收立法效力等级的过程，就是“使之法律化”而完成正式立法手续的过程。把提升税收法律效力层次仅仅看成是完成法律手续，是典型的采取实用主义的态度浮浅表面化曲解税收法定主义的精神宫刑，必将造成大众寻求法律救济也其道无由。若诚如其言，那么我国所有的税收法律在很短的时间内都可以完成这一道手续。事实上，在形式上完成这一道手续后的“税法”仅仅能够强化“依法治税”，而对税收法治仍然无济于事。“法律... -->>

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